O provedor compra a licença do programa que roda dentro do equipamento — a plataforma do CPE, o sistema de gerência, o firmware de valor agregado — e entrega esse equipamento ao assinante em comodato. A pergunta que nasce daí é fiscal e vale dinheiro: ao ceder o aparelho com o programa dentro, a empresa deixa de ser a consumidora final daquela licença?

A Receita Federal respondeu que não. E a resposta vem acompanhada de uma segunda parte que decide quanto se paga: a remessa ao exterior por essa licença é royalty, com imposto de renda retido na fonte — 15% em regra, e 25% se o fornecedor estiver em país de tributação favorecida.

Neste artigo

• O comodato não descaracteriza o consumidor final
• A remessa é royalty, não pagamento de serviço
• Os 15% — e o “em regra” que não é enfeite
• Os 25%: quando o endereço do fornecedor quase dobra a conta
• Uma divergência de percentual entre duas leis, com os textos na mão
• A leitura: a licença acompanha o aparelho, o tributo não
• Onde conferir

O comodato não descaracteriza o consumidor final

A resposta oficial é direta, e vale ler inteira porque cada pedaço dela carrega uma consequência:

“A cessão, através de um contrato de comodato, pela prestadora de serviços de telecomunicações, da posse e uso de equipamentos acompanhados de softwares, aos seus clientes, não descaracteriza a sua condição de consumidora final das licenças de uso de software adquiridas do exterior para fins dessa prestação de serviços, uma vez que não ocorre a transferência de propriedade.”

Três coisas ficam definidas aí:

• o caso tratado é de prestadora de serviços de telecomunicações — não é analogia distante, é o nosso caso;
• o que preserva a condição de consumidor final é não haver transferência de propriedade: no comodato, o aparelho continua sendo da empresa;
• e a licença foi adquirida “para fins dessa prestação de serviços” — ela é insumo da operação, não mercadoria repassada.

Por que isso importa em dinheiro: se a cessão descaracterizasse o consumidor final, a operação passaria a parecer uma revenda de licença — e o tratamento tributário da remessa seria discutido em outro lugar. A resposta fecha essa porta.

A remessa é royalty, não pagamento de serviço

A segunda parte da mesma resposta classifica o pagamento:

“Os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residente ou domiciliado no exterior, pelo usuário final, para fins de aquisição ou renovação de licença de uso de software, independentemente de customização ou do meio empregado na entrega, caracterizam royalties.”

Repare nos dois “independentemente”. Não importa se o programa foi customizado para a sua rede, e não importa o meio de entrega — download, acesso em nuvem, mídia física. O enquadramento é o mesmo.

Isso separa este caso de um vizinho que já tratamos: contratar nuvem ou data center fora do país é importação de serviço, não licença. São duas naturezas diferentes de remessa, e o provedor que paga as duas coisas no mesmo mês precisa saber qual é qual — porque o tratamento não é o mesmo.

Os 15% — e o “em regra” que não é enfeite

A resposta conclui que esses valores “estão sujeitos à incidência de Imposto sobre a Renda na Fonte (IRRF), em regra, sob a alíquota de 15% (quinze por cento)”.

A expressão “em regra” está ali de propósito. Ela existe porque o Brasil tem acordos para evitar a dupla tributação com dezenas de países, e vários deles fixam limite próprio para royalties. Quem remete para um país com acordo precisa olhar o acordo antes de aplicar os 15% como se fossem automáticos.

Ou seja: 15% é o piso da conversa, não o fim dela. E quem contrata software de fornecedor estrangeiro raramente sabe, de cabeça, em que país está o cedente da licença — o contrato costuma trazer a sede, e é lá que a resposta começa.

Os 25%: quando o endereço do fornecedor quase dobra a conta

E aqui está a parte que muda o orçamento sem mudar nada no contrato. A mesma resposta fecha com:

“Na hipótese de o beneficiário ser residente ou domiciliado em país com tributação favorecida, a alíquota do IRRF sobre os royalties devidos pela licença de uso de software será de 25% (vinte e cinco por cento).”

A alíquota de 25% não está numa instrução qualquer: ela vem do art. 8º da Lei nº 9.779, de 1999, que sujeita ao imposto de renda na fonte, à alíquota de 25%, os rendimentos de qualquer operação em que o beneficiário seja residente ou domiciliado em país que não tribute a renda ou que a tribute a alíquota máxima inferior ao percentual ali referido, remetendo ao art. 24 da Lei nº 9.430, de 1996 para a definição.

Traduzindo para a planilha: a mesma licença, com o mesmo preço, custa dez pontos percentuais mais de imposto retido só porque o cedente está domiciliado num desses países. Não é multa, não é penalidade, não depende de erro — é a alíquota aplicável.

Uma divergência de percentual entre duas leis, com os textos na mão

Ao abrir as duas leis para conferir, apareceu uma diferença de texto que o provedor merece conhecer antes de calcular.

O art. 8º da Lei nº 9.779/1999, no texto publicado pelo Planalto, fala em país que não tribute a renda ou que a tribute “à alíquota máxima inferior a vinte por cento” — e remete expressamente ao art. 24 da Lei nº 9.430/1996.

Só que o art. 24 da Lei nº 9.430/1996, no mesmo portal, está com a redação dada pela Lei nº 14.596, de 2023, e essa redação fala em “alíquota máxima inferior a 17% (dezessete por cento)”. A redação anterior, mantida no portal para consulta, é que dizia vinte por cento.

Ou seja: a norma que fixa os 25% repete o percentual antigo no próprio texto e, ao mesmo tempo, remete ao artigo que foi alterado para 17%. As duas leituras são gramaticalmente possíveis, e elas mudam a lista de países alcançados.

Não tenho fonte oficial que resolva esse ponto, e não vou escolher um dos dois números para parecer conclusivo. Fica registrado como o que é: uma pergunta a levar ao contador com os dois artigos abertos, e não um detalhe para decidir no fechamento do mês.

A leitura: a licença acompanha o aparelho, o tributo não

Esta é a nossa leitura: o comodato do equipamento é uma decisão comercial e operacional, e ele resolve muita coisa — não transfere propriedade, mantém o controle do parque e, segundo a Receita, preserva a empresa como consumidora final da licença. O que o comodato não faz é mudar a natureza do que a empresa paga lá fora. O aparelho vai para a casa do assinante; o royalty continua sendo royalty.

É a mesma lógica que aparece em outros pontos da operação: o item pode circular sem que o tributo circule com ele. Já tratamos disso quando a cessão de internet sem cobrança virou fato gerador e quando quem cede meios de rede continua obrigado a documentar a cessão. Ceder não é sinônimo de sair do alcance da regra.

Três consequências práticas:

1. O comodato não é argumento para mudar o tratamento da licença. A resposta oficial é expressa: ele não descaracteriza a condição de consumidor final, porque não há transferência de propriedade.
2. Customização e forma de entrega não mudam o enquadramento. Software feito sob medida para a sua rede, baixado ou acessado em nuvem, continua sendo licença — e a remessa, royalty.
3. O endereço do fornecedor entra na conta do custo. Antes de fechar contrato de licença no exterior, vale saber onde o cedente está domiciliado: a diferença entre 15% e 25% de retenção não aparece na proposta comercial, aparece no caixa.

A pergunta útil para fechar: “nós sabemos dizer, hoje, em que países estão os cedentes das licenças que pagamos todo mês — e alguém conferiu a alíquota de retenção de cada um?”

Onde conferir

As soluções de consulta refletem o entendimento da Receita Federal na data da publicação, são respondidas em casos concretos e vinculam nos termos da legislação do processo de consulta. Os textos legais citados são os publicados pelo Planalto na data desta apuração. A existência de acordo para evitar a dupla tributação com o país do beneficiário, a classificação do contrato e a caracterização de país com tributação favorecida dependem do caso concreto — trate com o seu contador e com o jurídico antes de calcular a retenção, e não conclua a alíquota aplicável a partir desta leitura. Este texto não substitui orientação contábil ou jurídica.

Fontes: Solução de Consulta nº 177, de 15 de agosto de 2023, da Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal, publicada no Diário Oficial da União de 21 de agosto de 2023, Edição 159, Seção 1, página 90 (assunto Imposto sobre a Renda Retido na Fonte; ementa segundo a qual a cessão, através de contrato de comodato, pela prestadora de serviços de telecomunicações, da posse e uso de equipamentos acompanhados de softwares, aos seus clientes, não descaracteriza a sua condição de consumidora final das licenças de uso de software adquiridas do exterior para fins dessa prestação de serviços, uma vez que não ocorre a transferência de propriedade; que os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residente ou domiciliado no exterior, pelo usuário final, para fins de aquisição ou renovação de licença de uso de software, independentemente de customização ou do meio empregado na entrega, caracterizam royalties e estão sujeitos à incidência do Imposto sobre a Renda na Fonte, em regra, sob a alíquota de 15%; e que, na hipótese de o beneficiário ser residente ou domiciliado em país com tributação favorecida, a alíquota do IRRF sobre os royalties devidos pela licença de uso de software será de 25%; com indicação, entre os dispositivos legais, dos arts. 1º, 2º e 9º da Lei nº 9.609, de 1998, do art. 7º da Lei nº 9.610, de 1998, dos arts. 44, 579 a 585, 748 e 767 da Lei nº 10.406, de 2002, e do art. 24 da Lei nº 9.430, de 1996); a Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, art. 8º, no texto publicado pelo Planalto (que, ressalvadas as hipóteses dos incisos V, VIII, IX, X e XI do art. 1º da Lei nº 9.481, de 1997, sujeita à incidência do imposto de renda na fonte, à alíquota de vinte e cinco por cento, os rendimentos decorrentes de qualquer operação em que o beneficiário seja residente ou domiciliado em país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a vinte por cento, a que se refere o art. 24 da Lei nº 9.430, de 1996); e a Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, art. 24, também no texto do Planalto, que na redação dada pela Lei nº 14.596, de 2023, alcança operações com entidade residente ou domiciliada em país que não tribute a renda ou que a tribute a alíquota máxima inferior a 17%, percentual que na redação anterior, mantida no portal para consulta, era de vinte por cento.